Par directeur

Les rapports entre concurrence et droit fiscal, en tant que technique de mise en oeuvre du prélèvement fiscal, sont multiples et complexes. Il apparaît sans peine que la concurrence est affectée par le droit fiscal, dans la mesure où tant les dépenses fiscales que les normes fiscales peuvent dénaturer le rapport concurrentiel. En pratique un tel biais concurrentiel résulte de critères d’imposition ratione materiae ou personae qui décorrèlent la charge fiscale de l’avantage concurrentiel, lequel détermine à lui seul l’issue du jeu concurrentiel, et est réductible à l’avantage en valeur ajoutée. Dit de manière plus analytique, le droit fiscal est distorsif de concurrence lorsqu’il traite certains concurrents ou actes concurrents de manière différenciée, soit de jure, soit de facto, c’est-à-dire en fonction de leurs caractéristiques économiques, dans la mesure où une telle différenciation ne recoupe pas les différences de valeur ajoutée. Le jeu concurrentiel est par ailleurs un instrument du droit fiscal, qui définit un principe dit « de pleine concurrence » pour déterminer objectivement la base imposable d’échanges intragroupes. Ce principe, qui emporte des effets importants en droit commercial et en droit de la concurrence, permet en outre d’exposer empiriquement les distorsions de concurrence naissant d’une méconnaissance de la valeur ajoutée propre à chaque contribuable. Au final, la distorsion fiscale de concurrence apparaît bien comme une affaire de critère d’imposition ; cette dimension juridique pose nécessairement la question de la réception de cette distorsion par le droit positif. magistère de fait dessine ainsi une norme matérielle de concurrence qui affecte le droit fiscal. Ainsi, en droit interne, la teneur et la mise en oeuvre du principe d’égalité devant l’impôt repose de manière croissante sur des analyses concurrentielles spontanées du juge de l’impôt et du juge constitutionnel, dont la seule limite paraît être une approche abstraite de l’égalité et une grande latitude d’appréciation laissée par ces derniers au pouvoir fiscal. Ce rapport d’influence se double d’une véritable instrumentalisation du droit fiscal sur le terrain du droit économique, qui subordonne la fiscalité à sa propre finalité concurrentielle. En effet, le droit de l’Union européenne recourt de manière étendue et explicite à l’analyse concurrentielle dans son contrôle de conventionalité du droit fiscal, en s’opposant aux mesures fiscales internes susceptibles, par une atteinte à l’obligation de traitement national ou une concurrence fiscale déloyale, de mettre en échec l’intégration économique européenne. Appliquant au droit fiscal un prisme purement économique ne présentant que des égards très limités pour les objectifs et méthodes fiscales, le droit de l’Union européenne porte en germe la censure de toute politique fiscale, même indistinctement applicable, à raison de son objet mais plus encore de ses effets anticoncurrentiels. L’expression ultime de l’instrumentalisation du droit fiscal par la concurrence réside dans la jurisprudence qui commande l’imposition au seul regard des distorsions de concurrence naissant de son absence, faisant de la concurrence une source d’imposition.

La dématérialisation des échanges commerciaux nécessite des règles fiscales claires afin de sauvegarder la souveraineté fiscale de l’État et préserver la sécurité juridique indispensable pour le bon déroulement de la vie des affaires dans le cadre de l’accroissement du commerce électronique. Il s’agit de mettre en exergue le droit fiscal interne et les règles fiscales internationalement acceptées, que ce soit en matière d’impôts directs ou indirects. Plus largement, ce processus de dématérialisation induit une révolution dans l’organisation de l’administration fiscale et des prérogatives qu’elle détient. Les adaptations des procédures de déclaration, de recouvrement et de contrôle fiscal sont incontournables et lesdites procédures s’en trouvent profondément bouleversées. Les entreprises et les particuliers doivent alors s’adapter à ce nouvel environnement, qu’ils exercent ou non une activité de commerce électronique.

Le contentieux fiscal souffre de plusieurs lacunes qui remettent en cause l’importance de son rôle dans la société civile en tant que mécanisme de régulation de la tension pouvant naître entre l’État et les individus à l’occasion de l’opération d’imposition. La plupart de ces faiblesses peuvent être expliquées par l’existence de règles conçues pour favoriser l’administration au détriment du contribuable dans le cadre de l’affrontement entre ces deux protagonistes au sujet de la légalité des impositions. Cet état des lieux est incontestable, bien que la situation entre ces deux protagonistes ait évolué au fil des réformes et surtout depuis le passage au modèle étatique dénommé « État post-moderne » qui se caractérise par la revalorisation de l’individu et l’atténuation de l’idée de l’imperium étatique dans toutes les branches du droit y compris leurs « tranches » contentieuses. En effet, la procédure contentieuse qui doit être suivie par les parties, tant dans le cadre de la réclamation préalable que dans la phase juridictionnelle, contient plusieurs règles qui placent le titulaire de la puissance publique dans une position avantageuse au détriment du contribuable. De même, les règles qui s’appliquent dans le cadre du débat sur le fond du litige fiscal contiennent des mécanismes et techniques qui permettent à l’administration de faire triompher efficacement des prétentions tendant à obtenir le maintien des impositions sur celles du contribuable, qui elles visent davantage à la décharge ou la réduction des impositions. Cette situation caractéristique d’une inégalité des parties dans le contentieux fiscal mérite d’évoluer pour se mettre au diapason avec la culture issue de la nouvelle gouvernance fiscale émergeant depuis le début du XXIème siècle qui métamorphose la relation fondamentalement objective entre l’administration et le contribuable. Une telle évolution s’accommoderait également avec l’émergence d’un standard de règles inhérent à tout procès allant à l’encontre de tout favoritisme d’une partie au détriment de l’autre sous l’influence du droit processuel et des règles supra-législatives.

Les six pays qui forment le Conseil de Coopération du Golfe (CCG) disposent encore collectivement de vastes réserves de pétrole et de gaz. Mais pour combien de temps ? Arabie Saoudite, Bahreïn, Émirats Arabes Unis, Koweït, Oman et Qatar n’ont pendant longtemps imposé que les sociétés pétrolières étrangères. Conscients de la limite de la manne pétrolière, ils cherchent depuis plusieurs années à diversifier leur assise économique en attirant toujours plus d'investissements directs étrangers, autres que pétroliers. Un droit fiscal commun, applicable aux activités commerciales et industrielles des entreprises étrangères, a ainsi vu le jour en Arabie Saoudite, au Koweït, en Oman et au Qatar. Ce régime fiscal se distingue à la fois par de faibles taux d’imposition et par le renforcement permanent des moyens de recouvrement et de contrôle des opérations internationales des entreprises étrangères. Les entreprises françaises qui opèrent dans cette région bénéficient toujours, en application des conventions contre la double imposition, d’une suppression des retenues à la source sur leurs revenus issus des pays du CCG. C’est un avantage fiscal considérable par rapport à leurs homologues domiciliées dans d'autres pays occidentaux. Mais aujourd’hui, les sociétés françaises doivent faire face à une politique fiscale plus « agressive ». Elles sont confrontées à des systèmes fiscaux attractifs mais évolutifs, très diversifiés et de plus en plus coercitifs.

Les enjeux présentés par la puissance financière des fonds souverains et les réactions politiques des pays d’accueil appellent naturellement à s’interroger sur la façon dont la fiscalité appréhende ces questions. La réponse nécessite de se placer tant sur le plan du droit interne français que sur celui de la fiscalité internationale. La présente étude procède à une analyse comparée de la fiscalité directe applicable aux fonds souverains en France et aux Etats-Unis. Cette analyse se poursuit à travers l’examen de conventions fiscales conclues par la France mais aussi par des Etats étrangers détenteurs de fonds souverains. La question de l’application des conventions fiscales aux fonds souverains est évoquée à travers l’exposé des modèles de conventions fiscales de l’OCDE et des Etats-Unis. Le statut fiscal des fonds souverains est confronté à celui des apporteurs de capitaux privés au regard de la distorsion de concurrence fiscale entre investisseurs. En l’absence de dispositions législatives précises, de doctrine administrative et de jurisprudence, ces travaux sont principalement fondés sur une interprétation des faits et du droit positif. Les solutions proposées tentent de remédier aux problématiques ainsi dégagées.

Dans le cadre de la recherche perpétuelle du renforcement du consentement à l'impôt et, plus largement de la légitimation de l'action du pouvoir fiscal, les pouvoirs publics ont créé et accumulé divers procédés visant à prévenir et régler amiablement les litiges fiscaux dans l'ordre interne. La présente thèse est consacrée à l'étude du rôle des modes de prévention et de règlement non juridictionnel des litiges dans la démarche des pouvoirs publics tendant à améliorer la situation du contribuable dans ses rapports avec l'administration. Elle vise à démontrer leur contribution dans le processus constant qui aspire à instaurer une relation de confiance entre ces acteurs, tout en dévoilant leurs limites révélées au cours de leur mise en œuvre et les enjeux cruciaux qu'elles impliquent pour le contribuable qui y a recours. Une première partie sera consacrée à l'exposé du développement des modes de prévention et de règlement des litiges fiscaux en tant que reflet d'un mouvement qui tend à l'amélioration de la relation contribuable-administration. Une seconde partie traitera des limites que présentent ces procédures et des perspectives d'amélioration envisageables pour pallier leurs défauts et assurer efficacement la protection du contribuable.

Le concept de nationalité des sociétés, qui traduit le rattachement politique d’une société à un Etat, a longtemps semblé impossible à définir, les critères retenus par les juges variant en fonction des décisions. Pour ajouter à la confusion, les juges ne distinguaient pas toujours la nationalité de la lex societatis. En énonçant dans un arrêt Roval de 1990 que la nationalité d’une société se déduisait de la localisation de son siège de direction effective, le juge fiscal a livré de la notion la première définition à portée universelle. La solution n’est cependant pas totalement satisfaisante. D’une part, elle procède d’une lecture erronée de la définition contenue dans la clause conventionnelle de non-discrimination selon la nationalité applicable en l’espèce, qui renvoyait à la loi de constitution de la société. Cette méprise a eu pour effet d’étendre la portée du principe conventionnel de non-discrimination bien au-delà des intentions des rédacteurs du Modèle de convention OCDE, jusqu’à prohiber les différences de traitement selon la résidence des sociétés. La solution mériterait d’être réexaminée. Hors de tout contexte conventionnel, elle conserve sa pertinence. Cependant, si le siège de direction effective se situe, comme l’a jugé le Conseil d’Etat, à l’endroit où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées dans une société prennent les décisions stratégiques, ce siège pourrait s’avérer difficile à localiser pour les sociétés les plus internationalisées. Le maniement du concept de nationalité par le juge fiscal et son articulation avec la notion fiscale de résidence seront alors analysés, notamment en lien avec l'application des principes de non-discrimination conventionnel et communautaire qui prohibent les différences de traitement fondées respectivement sur la nationalité et la résidence du contribuable. Il apparaît en effet que le juge fiscal, en butte à l'imprécision des concepts dont il doit faire application, tende parfois à les confondre ou les utiliser de façon simplificatrice.

Depuis les réformes fiscales du 20ème siècle, l’alignement de principe du droit fiscal sur le droit privé et la comptabilité s’est progressivement imposé en droit fiscal français. En matière de fiscalité des entreprises, un principe de connexion entre le droit fiscal et la comptabilité a été consacré sur le fondement de textes épars, de la jurisprudence, de la doctrine majoritaire et du pragmatisme de l’administration fiscale ; mais surtout au nom de l’unité opératoire du droit considérée en phase avec les impératifs du droit fiscal telles la simplicité, la sécurité juridique, l’imposition selon la capacité contributive. A l’aune des principaux impôts commerciaux, la connexion présente une portée très large qui se dédouble en connexion matérielle et formelle. A l’épreuve de l’adoption mondiale du référentiel comptable de l’IASB et de l’harmonisation de la fiscalité directe des entreprises au sein de l’Union Européenne, le droit français, bien que tiraillé, a fait le choix du maintien de la connexion dans le cadre de la convergence du PCG avec les normes IAS-IFRS sans le secours d’une véritable politique fiscale optimale devant tendre vers l’élargissement de l’assiette des impôts en contrepartie d’une réduction des taux et vers la réduction des coûts de conformité de l’impôt au moins au sein de l’Union Européenne. Mais, à la lumière de ces impératifs fiscaux, de la logique juridique et du droit fiscal américain, les potentialités de la déconnexion doivent être explorées notamment le projet d’ACCIS soutenu par la France et reposant sur une assiette autonome et élargie, l’admission optionnelle du bilan fiscal et la réduction des concepts fiscaux transversaux.

Dans la phase du recouvrement de l’impôt, le temps peut être soit exploité soit subi. Dans la première hypothèse, il profite au contribuable qui peut se libérer de son obligation fiscale du fait de l’écoulement du temps. Dans la seconde hypothèse, l’Administration court le risque de ne pas recouvrer l’impôt ; le contribuable celui de voir une atteinte portée à son patrimoine. Mais face à ces risques respectifs, le contribuable et l’Administration ne bénéficient pas à un même degré de l’attention du législateur. Les garanties reconnues au contribuable par le Livre des procédures fiscales, ont été au fil du temps vidées de leur substance. Face à cette fragilisation du contribuable et eu égard au laxisme du législateur, les juges judiciaire et administratif ont élaboré chacun un système visant à améliorer sa protection. Toutefois, l’intervention du juge dans le contentieux du recouvrement de la dette fiscale, aussi salutaire soit-elle, ne peut à elle seule suffire à réconcilier les contribuables avec l’impôt. Aussi, dans la recherche des conditions d’une consolidation et d’une amélioration continue de l’adhésion à l’impôt, les pouvoirs publics gagneraient à améliorer la situation du contribuable dans la phase de recouvrement.